新租赁准则案例

一、理论概述

(一) 主要变化

承租人：取消融资租赁与经营租赁的分类，对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用

出租人：基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定（区分融资租赁和经营租赁），但改进了出租人的信息披露。

(二) 租赁三要素

1、 存在一定期间：

存在租赁期或对已识别资产的使用量。

租赁期指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，续租选择权和终止租赁选择权，合理确定行使和不行使的，包含相应期间。

不可撤销指有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚金不重大，则不再可强制执行。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销期间包括终止租赁选择权期间。

2、 存在已识别资产

可以是合同指定的资产，该资产需物理可区分，或实质上代表该资产的全部产能，且不具有实质性替换权（有能力且获利）。

土地使用权、知识产权不适用租赁准则。

3、 已识别资产使用权的控制

有权获得使用资产的几乎全部经济利益，且有权主导资产的使用。

(三) 会计科目和核算

具体核算见案例分析。

(四) 新旧衔接

1、 首次执行日前已存在的合同，可以选择不重新评估是否包含租赁，披露并一致应用。

2、 已存续的经营租赁，使用权资产的计量可不包含初始直接费用；不确认使用权资产和租赁负债的低价值租赁，无需衔接调整。

3、 已存续的售后回租，不重新评估资产转入是否作为销售。

4、 承租人选择方法之一一致应用：

（1）政策变更，追溯调整；

（2）调整年初留存收益及其他相关项目，不调整可比期间。其中：融资租赁按原融资租入资产和应付融资租赁款原账面价值分别计量使用权资产和租赁负债；经营租赁根据剩余租赁付款额按增量利率折现计量租赁负债，等额计入使用权资产（或假设租赁之初使用新准则计量）

5、 出租人对转租在首次执行日基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则的规定进行分类处理，除此之外，出租人无需衔接调整，自首次执行日按本准则规定执行。

二、案例分析

例1：厂房租赁（出租人）

合同内容：

租赁资产为1080㎡厂房，租赁期4年，起租日2018年1月1日，月租金2万元，押金5万元，期满自动续期3年，若不同意，则期满前3个月书面通知即可。假如发生初始直接费用手续费2000元。

注：为方便举例和计算，合同内容与实际业务不完全一致。

合同分析：

1. 租赁识别：存在一定期间（或使用量，如产出数量）；存在已识别资产；供应方向承租人转移对已识别资产使用权的控制。

2. 租赁期间：不可撤销的期间小于12个月。

3. 会计处理：经营租赁，分期确认租赁收入，初始直接费用（手续费、印花税等）资本化。

例2：售后回租

合同内容：

公司将自有的账面价值为4000万元的A设备作价5000万元出售给甲公司，甲公司再以融资租赁方式出租给公司，期限3年，按季付款，每期付款4,613,498.23元，总计55,361,978.76元。租赁期间，租赁物所有权归甲公司所有，但其维修保养、质量问题、经济纠纷、灭失及毁损等均由公司负责。租赁开始日，公司需向甲公司支付手续费130万元，租赁到期日，公司可以1000元的价格取得租赁资产的所有权。

合同分析：

1. 适用准则：适用旧租赁准则售后回租条款，不适用新租赁准则，应按金融工具准则处理。

2. 会计处理：收到的款项作为金融负债处理。

3. 新旧衔接：适用金融工具，无须调整。

例3：厂房租赁（出租人和承租人）

合同内容：

部分资产出租（设备、厂房、绿化、围栏、供水供电等基础设施等），租赁期1年，租金4800万，甲方负责日常维护维修，乙方按照合同约定用途使用各项资产，甲方不得干预，乙方未经许可，不得转租和用做生产制造以外的用途。期满后续租需在租期结束前30日书面申请，双方另行签订合同，若未达成一致，则合同到期自动终止。任何一方不得无故终止合同，否则将剩余租期全部租金作为违约金，在一方违约或双方一致同意，可提前终止合同。

合同分析：

1. 租赁识别: 存在一定期间（或使用量，如产出数量）；存在已识别资产；供应方向 转移对已识别资产使用权的控制。

2. 租赁分拆：绿化、围墙、管道、供电等是否是已识别资产？存在非租赁部分可选不拆分。

3. 租赁期：1年。

4. 会计处理：①出租人：经营租赁，分期确认租赁收入，初始直接费用（手续费、印花税等）资本化；②承租人：短期租赁，简化处理，不确认使用权资产和租赁负债。

5. 新旧衔接：租赁期为完整的一个会计年度，不涉及衔接。

例4：长期租赁

合同内容：

租入园区房产3000㎡，租期自2020.7.1起5年，半年计租，首期租金120万。租赁期满，优先续租，并书面提出要求。租赁保证金70万，租赁用途需按合同约定的用途使用。租赁资产装修成本30万。出租人有权将租赁房屋转让第三方，且无需承租人同意，承租人放弃优先购买权。承租人单方解约的，需支付三个月租金、物管费及其他相关税费以及其他未补足的甲方全部损失。租赁期结束，需恢复原状。假设发生初始直接费用1万元，且公司可能在2021.1.1对租赁资产转租：

转租情况1：其中十分之一转租3年，原租赁成本分摊作价；

转租情况2：其中十分之一转租5年，原租赁成本分摊作价。

合同分析：

1. 租赁识别：存在一定期间（或使用量，如产出数量）；存在已识别资产；供应方向 转移对已识别资产使用权的控制。

2. 租赁期：5年 （不可撤销，可强制执行）

3. 会计处理（理论）

①原租赁承租人：

其中：

租赁付款额=固定付款额及实质固定付款额+取决于指数或比率的可变租赁付款额-其他可变租赁付款额+购买选择权的行权价格+终止租赁选择权支付款项+担保余值预计应付款-租赁激励

②转租情况1：

未转移与使用权资产相关的几乎全部风险和报酬，作为经营租赁出租人，分期确认租赁收入，初始直接费用资本化。

③转租情况2：

已转移与使用权资产相关的几乎全部风险和报酬，作为融资租赁出租人，会计处理如下：

其中：

（1）租赁投资净额=未担保余值+未收租赁收款额现值=租赁资产公允价值+出租人初始直接费用。

（2）租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

4. 会计处理（实务）

(1) 原租赁会计处理（假设内含利率10%，预计恢复成本10万）：

(2) 转租赁会计处理：

大家好，我是微微，今天我们以案例的形式来探讨租赁变更该如何进行会计处理。

会计处理

首先，需要明确的是，租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。

范围变更包括增加和减少租赁面积，期限变更包括延长和缩短租赁期限，以及提前退租。

对于租赁变更首先需要判断变更是否属于一项单独租赁。

当同时符合以下两个条件时，承租人应当将租赁变更作为一项单独租赁处理：

(1) 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

(2) 增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

举个例子，生煎包公司是一家食品生产企业，租赁了A市郊区的300亩土地作为草莓培育基地，每年的租金为1500万元，后因生产范围扩大，租下了草莓基地旁的500亩土地作为西瓜种植基地，每年的租金为2500万元，该地段的土地租赁市场价值为5万元/亩。由于租赁变更增加了一项单独租赁资产的使用权（西瓜园的使用权），且增加的租赁对价2500万元与新增的500亩土地的价格相当，那么租赁西瓜园属于单独的一项合同，不属于原合同租赁范围的变更。

但如果上述例子中生煎包公司租赁了草莓园旁500亩土地用以扩大草莓园，或者增加的租赁对价不能反映市场的公允对价，那么增加的500亩土地则属于租赁变更。

如果租赁变更不属于一项单独租赁，则属于租赁变更的范畴。

i. 租赁对价发生变更

对于租赁对价发生变更的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后的合同对价进行分摊。

比如上述例子中，新增了500亩西瓜园的租金为2000万元，对价不公允，那么我们需要将原租金1500万元和新增租金2000万元合计3500万元为基础对草莓园和西瓜园的土地租赁对价进行分摊。

ii. 租赁期限发生变更

如果属于提前终止租赁即退租，类似于固定资产处置，承租人应当终止确认使用权资产、使用权资产累计折旧、租赁负债—租赁付款额、租赁负债—未确认融资费用，差额记在“资产处置损益”中。

如果属于增加或减少租赁年限的，按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期，同时采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

那么租赁负债变了，使用权资产计量金额也会相应变化，同时折旧年限也会相应变化，承租人应以重新计算的使用权资产以及租赁变更日开始的剩余租赁年限为依据重新计算折旧。

ii. 租赁范围发生变更

如果租赁范围发生变更，调增或调减租赁面积的，承租人应该相应调增或调减使用权资产，并相应调整租赁负债。

如果属于租赁范围减少，可以根据比例来冲减使用权资产和租赁负债。比如减少一半租赁面积，则可以将账面使用权资产及其累计折旧，租赁负债相应冲销一半，差额计入“资产处置损益”。

除了理解租赁范围、租赁对价以及租赁期限外，同时还要注意租赁变更指的是合同条款之外的变更。

什么是合同条款之外呢？

合同条款之内是指包含在合同条款之内的因素引起的租赁变更，比如由购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化或者实际情况发生变化而引起的租赁变更；反之则是合同条款之外的变更。

合同条款之内的因素变化，比如原先承租人评估自己很有可能行使续租选择权的，但由于某些因素的变化导致企业不再会行使续租选择权，不属于这里所指的租赁变更的范畴，而是租赁负债的重新计量。

简单理解，由于合同内包含了这些因素，因此属于承租人的可控范围，而非原合同条款引起的租赁变更，比如合同未规定的提前退租、租金上涨以及租赁面积变化，或者双方签订了新的合同以更改租金、租期以及租赁面积，属于租赁变更。

案例分析

生煎包公司为一家食品零售企业，租赁了位于市区的某商铺作为零售店，与出租方小笼包公司签订了租期为5年的租赁合同，从2021年1月1日起，租金为20万元/年（不含税），租金按年支付，支付日期为每年1月1日，租赁到期时出租方小笼包公司有权决定是否将商铺续租给生煎包公司继续使用，租赁合同中不包含租赁激励。

生煎包公司为租赁该商铺发生中介费1万元（不含税，增值税为0.05万元），预计租赁到期时需要发生场地复原费，折现至租赁开始日的现值为2万元，由生煎包公司承担。

经过综合分析确定的折现率为5%。

通过查阅查阅年金现值系数表或者使用excel函数，得出年金现值系数（P/A,5%,4）=3.546

所以租赁负债的现值为20*3.546=70.92万元

租赁负债80万元与租赁负债的现值之间的差额9.08万元为融资成本，需要记录在“租赁负债—未确认融资费用”下。

资产使用权的初始入账价值为：70.92+20+1+2=93.92万元

初始入账：

借：资产使用权93.92

借：应交税--应交增值税（进项税额）0.5

借：租赁负债--未确认融资费用 9.08

贷：银行存款 21.5（第一年租金+含税中介费）

贷：租赁负债 80（尚未支付的租赁付款额）

贷：预计负债 2（预估的复原费现值）

后续计量：

在实务中，大家可能按月/季/年计提折旧或摊销利息费用，但由于我们使用复利现值系数时使用的期数和利率是以年为基数，因此下面我们的模板采用按年的摊销方式。

如果需要按月/季计提折旧或摊销利息费用，直接除以3/12即可。

计算结果如下：

年度资产使用权折旧：

年度利息费用摊销：

*这里的租赁付款额20是指年末付款额，且使用权资产当月增加下月计提折旧（根据准则当月增加当月计提，当月增加下月计提均是允许的）

第一年的会计处理如下：

确认利息费用：

借：财务费用 3.55

贷：租赁负--未确认融资费用 3.55

确认折旧费：

借：销售费用 17.51

贷：累计折旧 17.51

第二年的会计处理如下：

确认利息费用：

借：财务费用 2.72

贷：租赁负--未确认融资费用 2.72

确认折旧费：

借：销售费用 19.10

贷：累计折旧 19.10

确认租赁付款额：

借：租赁负债 20

贷：银行存款 20

假设1：2023年1月1日，因经营不善，生煎包公司与小笼包公司协商一致，决定退租一半的面积，租金也同时减半，其他条件不变。

2023年1月1日，生煎包公司因租赁该门店账面上使用权资产原值为93.92，累计折旧为36.61，租赁负债—租赁付款额余额为40万元，租赁负债—未确认融资费用为2.81，生煎包公司需要将其中的一半转出，差额记在“资产处置损益”下。

终止确认部分使用权资产及租赁负债：

借：使用权资产累计折旧 18.31

借：租赁负债—租赁付款额 20

借：资产处置损益 10.06

贷：使用权资产 46.96

贷：租赁负债—未确认融资费用 1.41

重新计算折旧及摊销未确认融资费用：

重新计算的使用权资产如下：

重新计算的租赁负债如下：

可以看出，使用权资产和租赁负债2023年年初的余额并不与2022年年末余额相同，而是重新计算的结果。

使用权资产2023年1月1日余额为：93.92-46.96-（36.61-18.31）=28.66万元

租赁负债2023年1月1日余额为：37.19-20+1.41=18.60万元

这里的资产处置损益其实就是减少的一半的使用权资产的账面价值28.65与租赁负债18.59之差。

第三年的会计处理如下：

确认利息费用：

借：财务费用 0.93

贷：租赁负债--未确认融资费用 0.93

确认折旧费：

借：销售费用 9.55

贷：累计折旧 9.55

确认租赁付款额：

借：租赁负债 10

贷：银行存款 10

第四、五年分录以此类推。

假设2：2023年1月1日，因经营不善，生煎包公司与小笼包公司协商一致，决定提前退租，生煎包公司支付小笼包5万元作为违约赔偿金，其他条件不变。

2023年1月1日，生煎包公司因租赁该门店账面上使用权资产原值为93.92，累计折旧为36.61，租赁负债—租赁付款额余额为40万元，租赁负债—未确认融资费用为2.81，生煎包公司需要将全部转出，差额记在“资产处置损益”下。

终止确认使用权资产及租赁负债：

借：使用权资产累计折旧 36.61

借：租赁负债—租赁付款额 40

借：资产处置损益 20.12

贷：使用权资产 93.92

贷：租赁负债—未确认融资费用 2.81

借：营业外支出 5

贷：银行存款 5

假设3：2023年1月1日，因经营不善，生煎包公司与小笼包公司协商一致，决定将租期改为4年，年租金为20万元，其他条件不变。

这部分在我本文原稿中采取的是重新计算租赁负债并等值调整使用权资产的方式，事实上，关于这部分的内容准则并没有明确规定，我之前所参考的是准则里这样一段内容：

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

以及准则应用指南上这样一段话：

（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

我之所以认为类似于租赁年限增加，租赁年限缩短（未提前退租）应将租赁负债的调整数等值调整使用权资产，是因为我认为部分终止或完全终止租赁指的应当是租赁范围缩小以及租赁期缩短的极端情况（即提前退租），类似于固定资产处置，在这种情况下是会产生资产处置损益的。但对于缩短租赁（非提前退租的情况），其实与延长租期类似，并没有像减少租赁面积那样在物理上减少租赁，只是年限上的正反向变动，那么自然属于第二条“其他租赁变更，承租人应当相应调整（即等额调整）使用权资产的账面价值”的范畴。

而其他公众号大V以及一些CPA培训机构的培训资料上的观点却是按变更后剩余使用年限占未变更前剩余使用年限的比例乘以使用权资产的原账面价值来重算使用权资产，将重新计算的使用权资产与租赁负债的差额确认为资产处置损益。

这种做法确实也有它的可取之处，因为有别于租赁负债抛物线式的下降，使用权资产确实是在租赁期内平摊折旧的，是呈一种直线式的下降，按照剩余租赁年限的比例来重算使用权资产也很合理，准则应用指南上所说的比例似乎就是年限的比例。

举个简单的例子，原租赁为6年，使用权资产入账价值为60万元，第2年年末使用权资产账面价值为40万元，此时租赁年限变更为4年（即剩余2年），那么按照40*2/4计算得出新的使用权资产账面价值为20万元，能确保剩余2年每年的折旧同样为10万元。

但是如果这样操作的话，同理我们为什么不能反证延长年限下不是按照变更后的剩余租赁年限占原租赁年限的比例重算使用权资产，而是要将使用权资产调整数等值于租赁负债（年限增加这种情况在应用指南上是有明确案例的）。

似乎从上述种种迹象而看，对缩短租赁年限准则的观点确实倾向于使用权资产按年限调整，但这建立在缩短年限视为部分终止租赁的前提下，关于这点我还是持保留态度的。因此以下有关租赁变更-租期缩短的计算仅供参考。

重新计算使用权资产及租赁负债：

由于租赁年限由5年缩短为4年，剩余租赁负债租赁付款额由40万元变为20年，租赁负债现值为：20/1.05=19.05万元

租赁负债调减：37.19-19.05=18.14万元

使用权资产2023年1月1日调整为：57.31-18.14=39.17万元

借：租赁负债—租赁付款额 20

贷：租赁负债—未确认融资费用 1.86

贷：使用权资产 18.14

重新计算折旧及摊销未确认融资费用：

重新计算的使用权资产如下：

重新计算的租赁负债如下：

第三年的会计处理如下：

确认利息费用：

借：财务费用 0.95

贷：租赁负--未确认融资费用 0.95

确认折旧费：

借：销售费用 19.58

贷：累计折旧 19.58

确认租赁付款额：

借：租赁负债 20

贷：银行存款 20

第四、五年分录以此类推。

假设4：2023年1月1日，因经营不善，生煎包公司与小笼包公司协商一致，将租金下调到18万元/年，其他条件不变。

由于租金由20万元，下调到18万元，2023年1月1日租金负责现值为：18/1.05+18/1.05/1.05=33.47

租赁负债调减：37.19-33.47=3.72万元

使用权资产2023年1月1日调整为：57.31-3.72=53.59万元

借：租赁负债—租赁付款额 4

贷：租赁负债—未确认融资费用 0.28

贷：使用权资产 3.72

重新计算折旧及摊销未确认融资费用：

重新计算的使用权资产如下：

重新计算的租赁负债如下：

从上溯案例中我们可以看出，当租赁范围缩小或租赁期缩短时可能会产生资产处置损益，其租赁变更则会导致租赁负债重新计算并相应调整使用权资产的账面价值。这里我们只列举了缩短租期/减少租金/减少租赁面积的情况，对于增加租期/增加租金/增加租赁面积的则都属于租赁负债的重新计算，虽然与合同条款之内的变更分类不同，但计算方法本质上是相同的。更多关于租赁准则的内容可以在公众号后台点击“更多文章”，输入关键字“租赁”进行搜索。

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