使用權資產豁免條件

作者：
日期：2017年8月號 (第381期)
出處：會計研究月刊第381期第50頁

國際會計準則理事會（IASB）已發布國際財務報導準則第十六號（IFRS 16）「租賃」（生效日為2019 年1 月1 日），取代國際會計準則第十七號（IAS 17）「租賃」及相關解釋規定。依新準則規定，就承租人來說，符合新租賃定義之大部分合約，應將租賃以「使用權資產」及「租賃負債」報導於資產負債表中，有別於過去區分營業租賃及融資租賃之處理方式，預期對所有企業都將產生影響。而我國主管機關為瞭解上市櫃公司初次適用之變動情況，將於近日透過問卷調查蒐集資訊以供其進行初步評估。

IFRS 16 提供許多初次適用之過渡選項及實務權益作法。過渡的選擇涉及會計學上「成本」及「效益」之考量，也涉及財務報表編製難度及可比性之取捨。不同的過渡方式會影響過渡當期及往後數年之財務報表，企業得以選擇最適合企業之方案。本文將針對各種選項及實務權宜作法逐一說明並舉例分析。

步驟一：決定範圍

新租賃定義之評估

IFRS 16 對租賃之定義表面上看起來類似現行規定，然而，其應用指引及釋例顯示與現行作法有所差異。於初次適用日，承租人及出租人得選擇將新租賃定義適用於所有合約；或選擇不於初次適用日重評估合約是否為租賃。

企業若選擇此一實務權宜作法，可直接將IFRS16 適用於先前依據IAS 17 及IFRIC 4 辨認為租賃之合約，先前依據IAS 17 及IFRIC 4 辨認不屬於租賃之合約，則不須適用IFRS 16。而初次適用日以後所簽訂（或變動）之合約則均須依據IFRS 16 之規定處理。

所謂的初次適用日，則是指企業第一次適用IFRS 16 之年度報導期間之開始日，若企業之年度報導期間結束日為12 月31 日、揭露一期比較期間且於2019年開始適用IFRS 16，則初次適用日為2019年1月1日。

短期租賃及低價值標的資產之豁免

適用IFRS 16 時，承租人得選擇針對租賃期間不超過12 個月之租賃及低價值標的資產（新品時價值約當5000 美元）之租賃，不適用承租人會計處理模式。

若承租人選擇前述認列豁免，則應將相關租賃給付於租賃期間內以直線基礎認列為費用，除非有其他有系統方式更能表達承租人效益之型態。

短期租賃係以標的資產之類別為基礎選擇是否適用前述豁免；低價值標的資產之租賃則得以個別租賃合約為基礎選擇是否適用該豁免。針對初次適用日時，剩餘租賃期間為12 個月或不到12 個月的租賃合約，另有實務權益作法。

步驟二：選擇過渡方法

針承租人於初次適用日，得選擇以下列兩種方式之一處理，惟，選擇後應針對所有租賃採用一致的過渡方式。

ⓐ完全追溯適用：

企業若選擇採用完全追溯適用，應重編前期財務資訊，並將調整數認列於所表達最早期間期初之權益，同時依據IAS 8.28揭露會計政策變動之資訊。

ⓑ修正式追溯適用：

企業若選擇採用修正式追溯適用，係自初次適用日以IFRS 16 所規定之方式計算當日之租賃資產及租賃負債，無須重編前期財務資訊，而係將累積調整數認列於初次適用日之權益；並以IFRS 16 所要求之額外資訊取代IAS 8.28於變更會計政策時通常應揭露之資訊。

步驟三：修正式追溯適用下之選項及實務權益作法

承租人若選擇修正式追溯適用之方式，得採用額外之選項及實務權宜作法，將對企業初次適用日及過渡後之財務資訊產生重大影響。初次適用日使用權資產及租賃負債之衡量方式。

衡量租賃負債

先前分類為營業租賃之租賃，承租人係以初次適用日之剩餘租賃給付現值衡量租賃負債，折現率以當日之承租人增額借款利率計算。

全文未完...

IFRS 16 將於 2019 年 1 月生效，屆時它將改變企業與其租約的關係，其中包括辦公空間和其他地產物業。屢獲殊榮的財經記者 Melanie Wright 將於本文解釋這些改變背後代表的意義，以及企業為何需要作好充分的準備

許多公司都會租用各種物品以支援自身業務的運作，如辦公空間或交通工具。國際財務報告準則 (IFRS) 制定的最新標準 IFRS 16 將於 2019 年 1 月生效，該標準將改變企業反映、計算、列報及披露這些租約的方式。

1. 準備在資產負債表上反映租約

在進行租賃會計核算時，承租人目前必須區分資產負債表所報告的融資租賃與表中未有列出的營業租賃，但國際會計準則理事會認為，此舉令人難以了解公司具體的租賃資產與負債款項。有見及此，IFRS 16 將規定幾乎所有租約均須在資產負債表中列為資產和負債款項，以解決此問題。

2. 審慎評估您的租賃合約

與現行的國際會計準則 (IAS) 第 17 號相比，IFRS 16 對於租約的定義較為廣泛，因此企業將需要評估其合約的潛在租賃元素，以確定它們是否適用於新規則。IFRS 16 的規定列明，如果合約「容許以某項已識別資產某時段的使用控制權換取對價」(IFRS 16:9)，則該合約包含了租賃。若要確認合約是否包含了租賃，企業便需要了解他們是否擁有已識別資產，以及他們是否有權獲取經由該資產的使用所得的經濟收益。

舉例來說，如果您的企業租用了某個倉庫的部分區域以儲存貨物，但該個區域的範圍會因空間的供應情況而異，那麼便不符合 IFRS 16 的租賃定義，因為企業便沒有可供識別的資產。但若您的企業在特定時段內租用了倉庫的特定區域，則該資產可供識別，因此您的合約便包含了租賃。

3. 審查您現時的租賃決策

IFRS 16 將影響公司績效指標和財務比率，如資產周轉率、槓桿比率、流動比率、利息保障倍數和淨收益，因此企業必須做足準備功夫，以應付這些變革。許多承租人的營運現金流將有所增加，這是因為能反映租賃負債利息的租賃付款中，只有部分款項會獲列於融資活動中。

企業若尚未在其融資安排中納入「凍結」一般公認會計原則 (GAAP) 條款，新規生效後，他們或會因記錄在賬的債務有所增加而違反貸款合約。企業若計劃在 IFRS 16 生效日期前後進行資本市場交易，則將需要審慎思考此舉對其槓桿比率造成的影響，而且或許需要審查其部分租賃決策。

4. 尋求更為靈活的租賃條款

IFRS 16 允許兩項豁免情況。這些豁免條件如下：租期為 12 個月或以下，且不設購買選項之租賃；以及相關資產全新時價值甚低之租賃。舉例來說，如果某公司租用辦公空間的時段為幾個月，則將無需在資產負債表上將之列出。若公司目前所簽訂的租期較長，則可能需考慮尋求更為靈活的租約條款，以便管理相關租賃對資產負債表的影響。

5. 重新考慮您的房地產租賃類型與租期

IFRS 16 新規定實施後，房地產租賃（包括辦公空間）將需計算於資產負債表中，因此公司可以轉而選擇租期較短的物業，或將辦公空間外判予服務供應商。根據上文所述的豁免條件，這些租賃均無需列於資產負債表內，從而有助減輕管理上的負擔。

Melanie Wright 是一位屢獲殊榮的英國財經記者，並為《每日電訊報》的前財經版副主編。她曾為各大英國報紙撰稿，包括《星期日泰晤士報》、《每日電訊報》和《觀察家報》

前言：在前一篇文章中，已為讀者介紹不動產、廠房及設備之重要會計觀念，但企業在營運過程中須使用土地、廠房或設備時，除自行購入外，亦可能透過承租方式而取得該等資產之使用權利，本文將接續說明承租資產之會計處理。

IAS 17 VS IFRS 16

當企業以承租方式使用不動產、廠房或設備，雖承租企業無該資產之所有權，但承租期間企業已取得該資產之使用權利，該等使用權利是否應認列為資產，會計準則制定機構歷經多次討論。於107年以前，係依國際會計準則第17號「租賃」（IAS 17）規定，將租賃合約分為營業租賃或融資租賃處理。若判斷為營業租賃，承租企業僅按期認列租金費用，無須於財務報告認列相關的資產及負債；若判斷為融資租賃，則認列相關之租賃資產及應付租賃款。

由於營業租賃或融資租賃之判斷，對承租人之財務報告產生不同的影響，實務上常遭批評營業租賃僅揭露承租資訊，無法反映企業因租賃行為所產生的融資效果與使用資產權利，致影響財務資訊之透明度與可比較性，準則制定機構爰發布國際財務報導準則第16號「租賃」（IFRS 16）新規定取IAS 17，規範企業承租資產所取得之使用權利應認列為資產，我國已自108年起開始適用IFRS 16。

新準則對財務報告之影響

自108年起，公開發行公司須依IFRS 16規定處理租賃合約，承租企業原則上不再區分營業租賃或融資租賃，除短期租賃(租賃期間不超過12個月)及低價值標的資產租賃（全新標的資產小於5,000美元）外，取得標的資產的使用權利時，將租賃期間使用資產的權利認列為「使用權資產」，同時將未來支付給出租人的義務認列為「租賃負債」。

是以，承租人除於資產負債表認列較高金額之資產及負債外，後續期間尚須對帳列之使用權資產提列折舊費用，並對租賃負債按有效利息法攤銷並認列利息費用，因採有效利息法攤銷，使前期利息費用較高，後期利息費用較少，導致綜合損益表整體顯現租賃期間前期高後期低的費用認列趨勢，另由於資產負債表同時增加使用權資產及租賃負債，導致負債比率（負債/資產）上升，相較民國107年以前若判斷係屬營業租賃，僅以直線法認列租金費用且未認列相關資產及負債，有所差異。

涉及更多判斷與估計

適用IFRS 16後，承租人需將租賃期間使用資產之權利認列為「使用權資產」，並將未來支付給出租人的義務認列為「租賃負債」。基於認列金額之計算涉及租賃期間、折現率或租金等計算因子之決定，因此，承租人需取得與租賃合約攸關的資訊以進行前述計算因子相關之判斷與估計。

以租賃期間之判斷為例，依IFRS 16規定，租賃期間係以合約約定之租期為基礎，但還要考量合約中是否包含其他可能影響租賃期間之約定，如承租人有無續租之權利或終止承租之權利，而承租人需評估是否行使該等權利以決定租賃期間，故判斷租賃期間需依合約實質內容及承租人狀況進行個案判斷。

例如A公司與房東簽訂辦公大樓3年期租賃合約，並於租期屆滿時有權以市場租金再續租2年之選擇權，A公司於合約期間對該大樓投入鉅額裝潢及改建支出，已知該等支出於3年期間屆滿時仍對A公司尚具重大經濟效益，且該辦公大樓係A公司重要營運據點，故A公司應可合理確定將行使租賃延長選擇權，故判斷後租賃期間為五年。

又租賃期間每期租金給付之金額係變動時，依IFRS 16規定，若變動租賃給付係連結到某項指數或費率者，例如消費者物價指數、公告現值等，因實質上係屬不可避免之給付，則承租人應按該等指數或費率之變動情形估計每期租金給付金額，據以計算使用權資產及租賃負債；但若變動租賃之給付係基於未來績效或使用量等因素調整，例如未來銷售額之一定比率，則不計入每期租金給付計算，而於發生時認列費用。

另外，計算租賃負債時原則上優先使用出租人隱含利率，若該利率無法容易取得，則使用承租人的增額借款利率，故折現率之選用亦涉及判斷及估計。

更多的揭露

承上所述，承租人適用IFRS 16後，對需租賃交易需有更多判斷及估計，該等估計將影響使用權資產、租賃負債及相關損益之認列金額，故IFRS 16要求財務報告附註需有更多揭露，目的是提供財務報告使用者可以評估企業從事與租賃活動對財務狀況、財務績效及現金流量之影響，包括租賃合約內約定之續租及終止選擇權、變動租賃給付之關鍵變數、使用權資產折舊費用、租賃負債利息費用、租賃之現金流出總額等。

結語

部分產業（如航運業、貿易百貨業、觀光旅遊業及文化創意業）常以租賃方式使用飛機、船舶、不動產或廠房等資產，於IAS 17下多採營業租賃方式處理，現因IFRS 16之規定，須於財務報告認列使用權資產及租賃負債，致上開產業受IFRS 16影響較大，又因認列該等資產負債時，對租賃期間、折現率、租金給付等事項涉及更多的判斷及估計，是以投資人閱讀財務報告時，可留意附註揭露之承租人租賃資訊，以掌握企業之租賃活動與財務槓桿情形。